Fiktív számlázás és rendeltetésellenes joggyakorlás

A gazdasági életben egyre gyakrabban merülnek fel olyan helyzetek, amikor egy ártalmatlannak tűnő adóhatósági vizsgálat költségvetési csalás gyanújához, büntetőeljárás megindításához vezet. Ehhez sok esetben elegendő az is, ha a NAV (Nemzeti Adó- és Vámhivatal) a jogkövetési vizsgálat során olyan információk birtokába jut, amelyek megalapozzák a későbbi büntetőeljárást, anélkül hogy eközben a célszemélyekkel közölnék a gyanúsítás tényét. A klasszikus eljárás sem ritka: amikor egy átfogó adóellenőrzés keretében feltárt bizonyítékok miatt indul eljárás „ismeretlen tettes” ellen, majd pedig konkrét személyek vagy cégek ellen folytatódik az eljárás.

Jelen cikk átfogó képet kíván adni a Kúria által kialakított – elsősorban a fiktív számlázásra, illetve a rendeltetésellenes joggyakorlásra vonatkozó – joggyakorlatról, kitérve arra, hogy a bíróságok milyen szempontok alapján értékelik az adólevonási jog érvényesítésének jogszerűségét, valamint hol húzódnak a határok a polgári jogi viták és a büntetőjogi felelősségre vonás között. Ezen túlmenően rámutatunk arra is, milyen eszközökkel tudja egy professzionális ügyvédi társulás, mint a Molnár és Márk, segíteni ügyfeleit mind az adóellenőrzések, mind a kapcsolódó jogviták során.

Fiktív számlázás – Fogalom és következmények

A fiktív számlázás eseteit többféle tényállási csoportba sorolja a joggyakorlat. Az 5/2016. (IX.26.) KMK vélemény rögzíti azt a három tipikus esetet, amelyekkel a leggyakrabban találkozik az adóhatóság:

1. A számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg
   Ilyenkor a számla mögött nincs valódi termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás, a számlát kizárólag „papíron” bocsátják ki, csalárd módon vagy visszaélésszerűen, hogy az áfa levonási jogot érvényesíteni lehessen. A számlakibocsátó és a befogadó tudattartalma (tudta, hogy az ügylet nem valós) általában átfedi egymást: résztvevői a csalásnak.

   „A gazdasági esemény hiányáról a számlában szereplő felek tudomással bírnak, szubjektív tudatuk átfogja annak nem valós jellegét.” (5/2016. KMK vélemény)

2. A termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás megtörtént, de nem a számlakiállító teljesítette
   Ebben a helyzetben a cég valós gazdasági eseményhez kapcsolódóan próbál áfát levonni, de a számla kibocsátója nem azonos a tényleges teljesítővel. A számlabefogadó gyakran arra hivatkozik, hogy őt megtévesztették, és „jóhiszeműen” hitte azt, hogy a számlakibocsátó volt az eladó vagy szolgáltató. Az adóhatóság ilyenkor a tudattartalom vizsgálatára fókuszál, bizonyítva, hogy a számlabefogadó tudott vagy tudnia kellett volna arról, hogy a mögöttes gazdasági esemény mástól, nem pedig a számlán szereplő féltől származik.

3. A számlában szereplő felek ténylegesen teljesítették az ügyletet, de csalárd magatartás áll fenn
   Itt a konjunktív feltételek – azaz a teljesítés és a számlakibocsátó személye – formailag helyesek, azonban vagy a számlakibocsátó, vagy a beszállítói lánc valamely tagja adócsalást követ el (például eltitkolja az adófizetési kötelezettséget, hamis nyilvántartásokat vezet stb.). Ilyen esetekben is az a fő kérdés, hogy a számlabefogadó fél tudta vagy tudnia kellett volna, hogy részt vesz egy adócsalásra irányuló konstrukcióban.

Számlastornózás fiktív ügylet esetén

A korábbi – sokszor vitatott – ítélkezési gyakorlat szerint, ha egy számláról bebizonyosodott, hogy a mögöttes ügylet nem valósult meg, akkor a sztornírozás lehetősége is gyakran elutasításra talált, arra hivatkozással, hogy a fiktív számla joghatás kiváltására alkalmatlan. A Kúria azonban egy eseti döntésében kimondta, hogy ha az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek teljesülnek, és a számla korrekciója az előírt módon megtörténik, akkor azt önmagában még nem kell megtagadni pusztán amiatt, hogy a számla fiktív ügylet keretében került kiállításra.
Az érintett döntés alapján:

„…az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek teljesülése esetén végrehajtott számlakorrekció jogszerű, nem lehet megtagadni arra figyelemmel, hogy a számla kiállítására fiktív ügylet keretében került sor, mivel a jogszabály ilyen tartalmú kitételt nem tartalmaz.”

Ezzel együtt fontos, hogy a számlastornózás is valós jogügyletet kell, hogy tükrözzön: a feleknek jelezniük kell a korábbi tévedést vagy megtévesztést, különben a hivatal vélelmezheti, hogy a korrekció csak a visszaélés leplezését szolgálja.

Rendeltetésellenes joggyakorlás – Jogesetek és szabályozás

A rendeltetésellenes joggyakorlás fogalma az adóeljárásokban elsődlegesen az Art. 2. § (1) bekezdéséhez és az uniós jogi elvekhez kapcsolódik (Halifax-doktrína). A Kúria – például a Kfv.I.35.028/2018/7. számú döntésben – részletesen elemezte, mikor minősül egy gazdasági esemény úgynevezett „visszaélésszerű” vagy „rendeltetésellenes” magatartásnak:

„Az Art. 2. § (1) bekezdése általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg, nem ad, a jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását.”

Az Európai Unió Bírósága a Halifax-ügyben (C-255/02) állapította meg az úgynevezett háromlépcsős tesztet, amelyet a hazai hatóságok és a bíróságok is átvesznek. A rendeltetésellenes joggyakorlás akkor valósul meg, ha:

• A vonatkozó nemzeti vagy uniós adójogi szabályok formális feltételei ugyan teljesülnek, de az ügyletnek nincs valós gazdasági célja (gazdasági tartalma).
• Az ügyletek elsődleges célja a kielégítő adóelőny megszerzése (például áfa nem fizetése, ugyanakkor az áfa levonása, fiktív költségelszámolás stb.).
• Ez a szerzett adóelőny ellentétes a vonatkozó áfarendszer, illetve a nemzeti szabályozás céljával (tehát kikerüli vagy kijátssza a jogszabályban rögzített lényegi rendelkezéseket).

Ha bármelyik feltétel hiányzik, akkor a visszaélésszerű gyakorlat vagy rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítása nem lehetséges. A gyakorlatban a hatóságok általában azt vizsgálják, hogy a vállalkozás vagy magánszemély a tényleges gazdasági kockázatot viselte-e, volt-e valós haszon, és mennyiben szolgálta az ügylet pusztán az adóteher csökkentését.

Mit értünk adóelőny alatt?

A Kúria ugyanezen döntésében kifejtette, hogy az adóelőny leggyakrabban abból származik, hogy az egyik fél – például a számlabefogadó – levonja vagy visszaigényli az áfát, míg a számlakiállító vagy a korábbi szereplő azt nem fizeti be az államkasszába. Ez az aszimmetria okozza a költségvetés kárát, és ez a kár megalapozhatja a költségvetési csalás vagy a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítását is.

Adólevonási jog – A bírói gyakorlat és a feltételek

Az adólevonási jog a modern áfa-rendszer egyik alappillére, amely szerint a vállalkozások a beszerzéseik után megfizetett előzetesen felszámított adót levonhatják, ha azt adóalanytól számlázták ki, és tényleges gazdasági esemény történt. E jog azonban csak akkor illeti meg az adózót, ha ő maga nem vesz részt tudatosan adókikerülésben, és a tényleges teljesítés igazolható.

A bírói gyakorlatban ennek vizsgálata két fő irányban történik:

1. A gazdasági esemény tényleges lefolyása: Valóban történt-e árubeszerzés, szolgáltatásnyújtás, a termék beépült-e a vállalkozás tevékenységébe stb.
2. A számla kibocsátójának és befogadójának tudattartalma: Mennyire voltak tisztában azzal, hogy a számlák mögött esetleg más szállítók, alvállalkozók álltak, vagy hogy a valódi teljesítő cég eltitkolta az adófizetést.

Ha a számlabefogadó aktívan hozzájárult a csalárd konstrukcióhoz, akkor nem kérdés, hogy a levonási jogot az adóhatóság megtagadja. Passzív magatartásnál is hasonló a helyzet, amennyiben a körülményekből egyértelműen következik, hogy az adózó tisztában volt a csalással vagy legalábbis kellett volna legyen.

Standardizált elemek az adólevonási jog megtagadásához

Az adóhatóság döntéseiben gyakorta hivatkozik ún. „standardizált körülmények” fennállására, azok nagy számára. Ezek között szerepelnek:

• Gazdasági racionalitás hiánya (például a szolgáltatás irreálisan drága vagy túl olcsó a piaci árhoz képest).
• Valós kockázat hiánya (a számlabefogadó semmilyen kockázatot nem viselt, a folyamat ellenőrizhetetlen volt).
• Alacsony haszonkulcs vagy adóminimalizálásra utaló tényezők.
• Kifizetések fordított útja (készpénzmozgások, esetlegesen az összegek egy része visszakerül a vevőhöz).
• Személyi összefonódások (az ügylet szereplői között rokon, üzlettárs, „stróman” kapcsolat).
• Hiányzó személyi, tárgyi feltételek a teljesítéshez.
• Eltűnő, „levizsgálhatatlan” vállalkozások a láncban (székhelyszolgáltatók, ismeretlen képviselők).
• Dokumentációk hiánya vagy hitelességük megkérdőjelezhetősége.
• Nem független felek közötti konstrukció (valójában egyazon érdekeltségcsoportba tartozók számláznak egymásnak).

Az Adóhatóság ezen megállapításai szerint egy-egy körülmény még nem elegendő az adólevonási jog elutasításához, de ha ezek nagy számban állnak fenn, úgy álláspontja szerint az adólevonási jog megtagadható. Az Adóhatóság fenti gyakorlatát hazai, korábbi kúriai döntések alakították ki, azonban jelen cikkünkben felhívjuk a figyelmet arra, hogy a joggyakorlat meghaladta a fenti gyakorlatot, az EUB döntései nyomán az adóhatóság az előbbiekben ismertetett gyakorlat alapján már NEM tagadhatja meg a számlabefogadó adólevonási jogát.

KMK vélemény – A fiktív számlázás jogi alapjai

Az egyik legfontosabb szakmai iránymutatás a 5/2016. (IX.26.) KMK vélemény, amelyet a Kúria azért alakított ki, hogy egységesítse a bíróságok fiktív számlázással kapcsolatos jogalkalmazási gyakorlatát. A vélemény:

• Pontosítja a fiktív számlák különböző típusait.
• Kiemeli a számlabefogadó tudattartalmának jelentőségét (tudta, tudnia kellett).
• Összefoglalja az adólevonási jog feltételeit (gazdasági esemény valós teljesülése és a számlakibocsátó személye).
• Kitér a jogosulatlan áfa-levonás és a rendeltetésellenes joggyakorlás összefüggéseire.

A KMK vélemény egyúttal megerősíti, hogy a hatósági gyakorlatban az Európai Unió Bíróságának (EUB) döntései (Mahagében, Dávid-ügy, Halifax stb.) folyamatosan irányadóak az adólevonás korlátozhatóságának megítélésekor. Ha bebizonyosodik, hogy a befogadó jóhiszemű volt, és a teljesítés valóban megtörtént, nem tagadható meg pusztán formai okokra hivatkozva az áfa-levonás.

Körhinta csalás – Láncügyletek és jogkövetkezmények

A körhinta csalás a fiktív számlázás egyik speciális, sokszereplős formája. Lényege, hogy egy termék (vagy szolgáltatás) rövid időn belül több cégen halad át – gyakran több országon is –, miközben az áfa megfizetése valahol a láncban elmarad, de az adókedvezményeket/lánclevonásokat a többi szereplő érvényesíti. Az ebből adódó „adóhiányt” sok esetben egy jóhiszemű, a csalásról nem is tudó jogszerű vállalkozás, illetve a költségvetés szenvedi el.

Az ügyletben, vagy láncügyletben (körhintaügyletben) legalább egy aktív adókijátszónak lennie kell, kivéve, ha azt olyan személy alakította ki és mozgatta a háttérből, aki/amely maga nem lépett fel szerződő félként egyik ügyletben sem.

A körhinta csalás nemcsak az adólevonási jog megtagadására ad alapot, hanem adott esetben büntetőjogi következményekkel is járhat, különösen ha a felderítés során kimutatható, hogy a szereplők szándékosan vettek részt az adóelkerülésben. Az átfogó adóellenőrzés és a kapcsolódó nyomozati eljárások gyakran közösen derítik fel a láncban működő gazdasági társaságok valódi tulajdonosi hátterét és a pénzmozgásokat.

Hogyan segíthet a Molnár és Márk Ügyvédi Társulás?

A különböző adózási konstrukciók és a NAV által lefolytatott vizsgálatok, adóellenőrzések során rendkívül fontos a szakértői támogatás. A Molnár és Márk Ügyvédi Társulás – többek között – a következő területeken tudja támogatni ügyfeleit:

Adójogi tanácsadás

• Segítség a vállalkozásoknak az adólevonási jog megfelelő érvényesítésében.
• A szigorúan szabályozott áfa-kötelezettségekkel kapcsolatos kérdésekben való eligazodás.
• A fiktív számlázás kockázatainak azonosítása és megelőző intézkedések kidolgozása.

Adóellenőrzések jogi képviselete

• Az adóhatósági ellenőrzésekre történő felkészítés, dokumentumok előkészítése.
• Az ügyfelek érdekeinek érvényre juttatása a hatósági eljárás során, beleértve a jogorvoslati lehetőségek (észrevétel, fellebbezés, bírósági felülvizsgálat) maximális kihasználását.

Peres és nemperes eljárások képviselete

• Bírói szakban szakértő védelem biztosítása, különös tekintettel a rendeltetésellenes joggyakorlás és a KMK vélemény alapján kialakult hazai ítélkezési gyakorlatra.
• Polgári peres eljárásokban való részvétel, például amikor a fiktív számlázás kérdése a szerződéses jogviszonyokban is felmerül.

Büntetőjogi védelem

• Amennyiben az adóellenőrzés büntetőeljárásba fordul (költségvetési csalás gyanúja miatt), a Molnár és Márk Ügyvédi Társulás teljes körű büntetőjogi védelmet tud nyújtani.
• A körhinta csalás vagy egyéb láncügylet keretében felmerülő felelősségi kérdésekben szakszerű jogi tanácsot biztosít.

Szerződéses konstrukciók felülvizsgálata

• Átfogó átvilágítás, hogy a szerződéses struktúrák megfelelnek-e a vonatkozó jogszabályoknak.
• Minimalizálhatóak-e a kockázatok akár nemzetközi ügyletek esetén is.

A Molnár és Márk Szolgáltatásai további területekre is kiterjednek:

• Adó- és pénzügyi jog: Segítség az adózási szabályok betartásában és a jogszabályi kötelezettségek helyes értelmezésében.
• Gazdasági jog: Társasági jogi ügyek, cégmódosítások, átalakulások, megállapodások készítése.
• Munkajog: A foglalkoztatási szerződésekkel, belső szabályzatokkal kapcsolatos teljes körű tanácsadás.
• Követeléskezelés: Peres és nemperes eljárások lefolytatása, végrehajtások, egyezségek megkötése.

A fentiek mind olyan területek, ahol gyakran felmerülnek adózási vonatkozások is. Ebből is látszik, hogy a jogi és gazdasági kérdések összefonódása miatt elengedhetetlen egy átfogó, gyakorlati szemléletű ügyvédi közreműködés a bonyolult, sokszor büntetőjogi kockázatokat rejtő adózási ügyekben.

Összegzés

A fiktív számlázás, a rendeltetésellenes joggyakorlás és a körhinta csalás kapcsán a hazai és az uniós jogalkalmazás egyaránt szigorúan fellép. Az adólevonási jog gyakorlása csak akkor biztosított, ha a gazdasági események valódi tartalma megfelel a jogszabályoknak, és a számlabefogadó nem tudott, illetve nem kellett volna tudnia arról, hogy a teljesítéshez kötődő láncban bárki adócsalást vagy visszaélést valósít meg. A KMK vélemény és a Kúria ítélkezési gyakorlata számos olyan szempontot rögzít, amely segíthet mind az adóhatóság, mind a bíróságok, mind pedig a cégek számára a vitás helyzetek megfelelő kezelésében.

A Molnár és Márk Ügyvédi Társulás a terület sokrétű tapasztalatát és komplex jogi tudását felhasználva nyújt segítséget ügyfeleinek a megelőzésben, az adóellenőrzésekre történő felkészülésben, valamint az adóhatósági vagy bírósági eljárás során egyaránt. A szakértői támogatás révén csökkenthető vagy akár elkerülhető a jelentős anyagi teher, illetve a súlyos büntetőjogi következmények kockázata.

Ha bármilyen kérdése felmerül a fenti területeket illetően, kérjük, forduljon bizalommal a Molnár és Márk Ügyvédi Társuláshoz.

A jelen cikk tájékoztató jelleggel készült, nem minősül a Molnár és Társa Ügyvédi Társulás egyedi ügyre alkalmazható hivatalos jogi véleményének vagy jogi állásfoglalásának, adótanácsadásnak. A Molnár és Társa Ügyvédi Társulás a jelen cikkben foglaltak egyedi ügyben történő felhasználásáért a jogi felelősségét kizárja.