Az adóhatóság egy adóellenőrzés során fiktívnek minősíthet egy számlát. Ezen minősítés szempontjai, vagyis hogy az adóhatóságnak mit mivel kell bizonyítania ahhoz, hogy egy befogadott számláról megállapíthassa annak fiktivitását, az elmúlt években a Kúria 5/2016. (IX.26.) KMK véleményén alapultak. A Kúria KMK véleménye által adott keretet az egyes eseti bírósági döntések töltötték ki konkrét tartalommal, de a fiktív számla eseteinek megkülönböztetése, a bizonyítás iránya és tartalma a KMK véleményen alapultak.

📚 Korábbi szabályozás: A 5/2016. KMK vélemény részletes ismertetése és a korábbi joggyakorlat: Fiktív számlázás és rendeltetésellenes joggyakorlás →

A Kúria – vélhetően az egyes egyedi esetekben tapasztaltak alapján – felülvizsgálta az 5/2016. (IX. 26.) KMK véleményt és kibocsátotta az 1/2025. (XII. 09.) KK véleményt.

Az 1/2025. KK vélemény, bár nyilvánvalóan több ponton megegyezik a KMK véleménnyel, követte a jogalkalmazók körében felmerült azon igényt, miszerint a KMK vélemény egyes pontjait a gyakorlatban cizellálni szükséges, nem lehet egy kalap alá venni különböző tényállásokat. A KK vélemény a korábbi 3 tényállás helyett már 4 különböző tényállást rögzít.

Álláspontunk szerint egy igen lényeges különbség a korábbi KMK véleményhez képest, hogy a KK vélemény egyértelműen megkülönbözteti a számlabefogadói tudattartalmak tekintetében a „tudta” esetét a „tudhatta volna” esetétől. Ez első olvasatra talán nem tűnik nagy változásnak, de a gyakorlatban ennek igen nagy jelentősége kell, hogy legyen, tekintettel arra, hogy ezentúl az adóhatóság nem tehet megállapítást általános jelleggel arra, hogy a számlabefogadó adózó „tudta vagy tudhatta volna”, hanem ezen két tényállást meg kell különböztetnie, és ennek megfelelően kell bizonyítania is.

Bár a gyakorlatban egyre gyakrabban előfordul, hogy adóellenőrzés helyett költségvetési csalás gyanúja miatt indul nyomozás, azért így is jellemző még, hogy a nyomozás megindítását egy-egy adóellenőrzés során tett adóhatósági megállapítás indukálja. Jelen cikkünkben ezért megpróbálunk áttekintést adni a Kúria joggyakorlatáról, mely e helyütt természetesen nem lehet teljes.

Fiktív Számla Esetei az 1/2025. (XII. 09.) KK Vélemény Szerint

📚 Forrás: Kúria hivatalos véleménye

A Kúria az új véleményben négy különböző tényállást különböztet meg:

  1. Meg nem történt gazdasági eseményről kiállított számla alapján áfalevonási jog nem gyakorolható. A számlát befogadó felperes ebben az esetben tudja, hogy nem végzett termékbeszerzést, illetve nem vett igénybe szolgáltatást, ezért a perben kizárólag az vizsgálandó, hogy az adóhatóság bizonyította-e, hogy az ügylet nem történt meg.

  2. A teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, valamint az elsődlegesen vagy túlnyomórészt adóelőny megszerzését célzó ügyletek bonyolítása az áfa-szabályozás céljával ellentétes, ezért rendeltetésellenes magatartás, így a joggal való visszaélés tilalmába ütközik. A rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének megsértése szándékos, célzatos magatartás, amely bizonyítottsága esetén az adólevonási jog megtagadása jogszerű.

  3. A felperes a más által elkövetett áfa-visszaélés tudatos résztvevőjének minősül, amennyiben tudta, hogy olyan ügyletről kiállított számla alapján kíván adólevonási jogot gyakorolni, amely ügyletben a számlakibocsátó, vagy a számlázási láncban résztvevő magatartása visszaélésszerű. Ebben az esetben az adóalany passzív módon hozzájárul az adókijátszás elkövetéséhez, ezért annak részesévé válik.

  4. A felperes a más által elkövetett áfa-visszaélés gondatlan, passzív résztvevőjének minősül, amennyiben a tőle elvárható intézkedések megtétele esetén tudhatta, hogy olyan ügyletről kiállított számla alapján kíván adólevonási jogot gyakorolni, amely ügylet a számlakibocsátó, vagy a számlázási láncban résztvevő adóalany visszaélésszerű magatartásával érintett.

  5. Az adókijátszás megállapításának csak lehetséges, de nem kizárólagos feltétele a költségvetési adókiesés.

Az ÁFA Mechanizmus Alapjai

Az általános forgalmi adó (áfa) nettó típusú, közvetett adó, amelyet a termelés és a forgalmazás minden szakaszában meg kell fizetni a hozzáadott érték (értékesítés és beszerzés adó nélküli árának különbözete) után. Indirekt típusú fogyasztási adó, a forgalmat adóztatja. Az áfa a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás során kerül felszámításra.

Az áfalevonási jog az Európai Unió közös hozzáadottérték-adó (héa) rendszerének egyik alapelve, szabályait a Tanács közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelve (2006. november 28.) végrehajtására meghozott, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) tartalmazza.

Az Áfalevonási Jog Alapelvei

Az áfalevonási jog főszabály szerint nem korlátozható, amennyiben a levonási jogával élni kívánó adóalany részéről az e jog gyakorlása feltételéül szabott valamennyi anyagi és alaki jogi feltétel teljesül.

Az áfalevonás rendszerének különösen az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett áfa terhe alól, ebből következően valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül e tevékenységek céljától és eredményeitől, feltéve, hogy e tevékenységek főszabály szerint maguk is áfakötelesek.

Az adóalany az áfa-mechanizmus során az állam adóbeszedőjeként is eljár, és az adócsalással és az adókikerüléssel, valamint az esetleges visszaélésekkel szembeni küzdelem a 2006/112/EK irányelv, az Áfa tv. és az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Art.) által elismert és előmozdított célkitűzés, és ekképpen a jogalanyok nem hivatkozhatnak az áfalevonási jogot biztosító uniós és nemzeti normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen.

Áfa-levonási Jog Megtagadásának Alapfeltétele

📚 Kapcsolódó cikk: A NAV áfa-levonási jog megtagadási gyakorlatáról és az ellentmondásokról részletesen: Áfa levonási jog megtagadása – NAV gyakorlat →

Az adólevonási jog megtagadása minden esetben az áfa levonási jogot gyakorló adóalany jogszabálysértő magatartásának következménye. Az adóalany adójogi felelősséggel tartozik az adójogszabályok megtartásáért. Az adójogszabályok által biztosított adólevonáshoz való jogát ezért akkor gyakorolhatja, ha az adólevonás törvényes feltételeit teljesíti.

Az adókijátszás konkrét adójogszabály tudatos megsértésével, de az adójogszabályok tudatos kijátszásával is megvalósulhat, utóbbi esetben nem (vagy nem csupán) konkrét tételes jogi rendelkezés, hanem annak célja, rendeltetése, azaz adózási alapelv sérül.

Szándékos vs. Gondatlan Magatartás

Az Európai Unió Bírósága gyakorlatában:

  • A szándékos adókijátszást a „tőle elvárható intézkedések megtétele mellett tudta” fordulattal jelzi
  • A gondatlan adókijátszást a „tőle elvárható intézkedések megtétele mellett tudhatta” fordulattal jelzi

Az adókijátszásban való aktív részvétel a szándékos, a passzív részvétel a gondatlan magatartás eredménye.

Az adólevonási jog megtagadásához kizárólag az vezethet, ha az adókijátszás megvalósítása vagy megvalósulása az adóalany terhére (vagy a terhére is) felróható. Az adólevonási jog megtagadásának alapja az adókijátszásért való felelősség megállapítása, ezért mindig az adott adóalany felróható magatartásának a bizonyítását követeli meg.

Az Egyes Tényállások Részletesen

Az adókijátszást megvalósító tényállások a felperes adókijátszást eredményező magatartása tudatosságának csökkenő szintje alapján négy esetkörbe sorolhatók:

1. Számlakiállítás Meg Nem Történt Gazdasági Eseményről

A számlában szereplő termékértékesítés/szolgáltatás nyújtás a valóságban nem történt meg, a számla csak „önmagában” létezik, a kiállítását megalapozó gazdasági esemény nélkül. A számlakiállítás célja csalárd módon vagy visszaélésszerűen az áfalevonási jog gyakorlása.

A levonási jog anyagi jogi feltételei csak akkor teljesülnek, ha a számla által érintett termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást ténylegesen teljesítették. Ha a levonási jogát érvényesíteni kívánó felperes nem szerzett be terméket, vagy nem vett igénybe szolgáltatást, akkor nyilvánvalóan tudja, hogy nem történt meg a gazdasági esemény.

⚖️ Bizonyítási teher: Az adóhatóságnak bizonyítania kell, hogy azon ügyletek, amelyekre a számla vonatkozik, ténylegesen nem kerültek teljesítésre.

Ha a számlában szereplő termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás a valóságban nem történt meg, a gazdasági esemény hiányáról a számlában szereplő felek tudomással bírnak, szubjektív tudatuk átfogja annak nem valós jellegét. Erre figyelemmel szükségtelen és értelmezhetetlen annak vizsgálata, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna az adókijátszásról.

2. A Rendeltetésszerű Joggyakorlás Követelményének Megsértése

Az adókijátszás szándékos magatartással megvalósuló esete az, amikor a felek az üzleti-kereskedelmi kapcsolatukat, eljárásukat, ügyleteiket és azok dokumentálását olyan célnak rendelik alá, amely ellentétes az áfa-szabályozás céljával.

Az Európai Unió Bírósága C-255/02. (Halifax) ítéletében kifejtett ún. Halifax-teszt alapján akkor rendeltetésellenes az áfalevonási jog gyakorlása, ha:

  1. Az adólevonási jog feltételei formálisan fennállnak, de
  2. Az ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése, amely ellentétes az áfa-rendelkezések célkitűzéseivel, és
  3. Az objektív körülmények összességéből kitűnik, hogy az ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése volt

⚠️ Fontos: Bármely feltétel hiánya kizárja, hogy az adólevonási jogot a rendeltetésszerű joggyakorlás megsértése miatt elvitassák.

A rendeltetésszerű joggyakorlás megsértése esetén a gazdasági esemény megvalósul, az adókijátszás tehát nem abban áll, hogy az adózó meg nem történt gazdasági eseményről kiállított számlára kíván adólevonási jogot alapítani, továbbá az adólevonási jog formai feltételeit illetően (adóalanyiság, számla stb.) sincs hiányosság.

Az adójogi felelősséget az a tudatos, célzatos magatartás bizonyítottsága alapozza meg, hogy az ügylet megkötése, lebonyolítása, illetve a számlázása során az adózó felperes elsődleges célja meg nem engedett (a szabályozás céljával ellentétes) adóelőny megszerzése volt.

3. Az Adóalany Tudatos Passzív Részvétele

A számlabefogadó felperes a más által elkövetett adókijátszás tudatos, passzív résztvevőjének akkor minősül, ha olyan ügyletről kiállított számla alapján kíván adólevonási jogot gyakorolni, amely ügylet a számlakibocsátó, vagy a számlázási láncban résztvevő adóalany visszaélésszerű magatartásával érintett és erről a felperes tudott.

⚖️ Bizonyítási teher: Az adóhatóságnak egyrészt bizonyítania kell az adókijátszás tényét, másrészt azt, hogy a felperes arról tudott.

4. Az Adóalany Gondatlan Passzív Részvétele

A számlabefogadó felperes a más által elkövetett adókijátszás gondatlan passzív résztvevőjének akkor minősül, ha a tőle elvárható intézkedések megtétele esetén tudhatta (volna), hogy olyan ügyletről kiállított számla alapján kíván adólevonási jogot gyakorolni, amely ügylet a számlakibocsátó, vagy a számlázási láncban résztvevő adóalany visszaélésszerű magatartásával érintett.

⚖️ Bizonyítási teher: Az adóhatóságnak egyrészt bizonyítania kell az adókijátszás tényét, másrészt azt, hogy a felperes erről a tőle elvárható intézkedések megtétele esetén tudhatott volna.

Költségvetési Adókiesés - Nem Kizárólagos Feltétel

A felperes adólevonási jogára nincs kihatással az, hogy a korábbi vagy későbbi termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást terhelő áfát a költségvetésnek megfizették-e, vagy sem.

Az áfa levonási jogot attól tenni függővé, hogy a számlakiállító az áfát megfizette-e azzal a következménnyel járna, hogy az adóalanyt olyan gazdasági tehernek vetik alá, amely nem rá hárul, és amelynek az elkerülése az adólevonási rendszer célja.

Amennyiben a számlakibocsátó áfa bevallási kötelezettségeinek megfelelő módon eleget tett, pusztán a megfelelően bevallott áfa megfizetésének elmulasztása – függetlenül attól, hogy e mulasztás szándékosan vagy nem szándékosan valósult meg – önmagában nem minősül áfa csalásnak.

Ugyanakkor nem biztosítja az adólevonási jog jogszerű gyakorlását az a tény sem, hogy az ügylet utáni áfa befizetésre került az államkincstárba, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítja, hogy a levonási jogával élni kívánó felperes tudta vagy tudhatta, hogy az érintett ügylet az eladó, illetve a szolgáltató által elkövetett adókijátszás részét képezi.

Gyakorlati Tanácsok NAV Ellenőrzés Esetén

Ha NAV ellenőrzés vagy adóhatósági vizsgálat során fiktív számlával kapcsolatos megállapítás merül fel:

  1. Dokumentálja a gazdasági eseményt - Gyűjtse össze az összes bizonyítékot, amely igazolja, hogy az ügylet valóban megtörtént (szállítólevelek, teljesítésigazolások, levelezések, stb.)

  2. Vizsgálja meg a szerződő fél hitelességét - Mutassa be, hogy milyen körültekintéssel járt el a szerződő fél kiválasztásakor (cégadatok ellenőrzése, referenciák, stb.)

💡 Megelőzés: Milyen “ésszerűen elvárható intézkedéseket” kell tenni már a számlabefogadás előtt? Részletesen: Ésszerű számlabefogadás – Gyakorlati tanácsok →

  1. Bizonyítsa a jóhiszeműségét - Dokumentálja, hogy nem tudott és nem is tudhatott az esetleges adókijátszásról

  2. Kérjen szakmai segítséget - A fiktív számla megállapítása súlyos következményekkel járhat, ezért érdemes szakértő ügyvéd bevonása

📞 Szakértői támogatás: Ha NAV ellenőrzés során fiktív számla gyanúja merül fel, vegye fel velünk a kapcsolatot mielőbbi konzultáció érdekében.

⚖️ Jogi képviselet: Az új KK vélemény alapján az adóhatóság bizonyítási terhe megnőtt. Szakértő képviselet az ellenőrzés során: Képviselet adóellenőrzések során →

Összefoglalás

Az 1/2025. (XII. 09.) KK vélemény jelentős változást hoz a fiktív számlák megítélésében. A legfontosabb újítások:

  • Négy különálló tényállás a korábbi három helyett
  • Egyértelmű megkülönböztetés a “tudta” és “tudhatta volna” esetek között
  • Szigorúbb bizonyítási követelmények az adóhatóság számára
  • A költségvetési adókiesés nem feltétlenül szükséges a fiktív számla megállapításához

Ez a változás növeli az adóhatóság bizonyítási terhét, ugyanakkor az adózóknak is fokozottabb körültekintéssel kell eljárniuk üzleti partnereik kiválasztásakor és az ügyletek dokumentálásánál.

Publikálta: dr. Márk Roland ügyvéd

A jelen cikk tájékoztató jelleggel készült, nem minősül a Molnár és Márk Ügyvédi Társulás egyedi ügyre alkalmazható hivatalos jogi véleményének vagy jogi állásfoglalásának, adótanácsadásnak. A Molnár és Márk Ügyvédi Társulás a jelen cikkben foglaltak egyedi ügyben történő felhasználásáért a jogi felelősségét kizárja.